【政策解读】个人所得税四大利好力促企业自主创新!

一、有限合伙创业投资企业如何享受新增税收优惠  在国家鼓励大众创业,万众创新的背景之下,《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收


一、有限合伙创业投资企业如何享受新增税收优惠


  在国家鼓励大众创业,万众创新的背景之下,《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号,以下简称“116号文件”)的出台给有限合伙制创业投资企业的投资者打了一针“强心剂”。根据116号文件规定,自2015年10月1日起,全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的,该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额,当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。

  

  在116号文件生效之前,直接投资于未上市中小高新技术企业的创业投资企业,可以根据《国家税务总局关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》(国税发〔2009〕87号,以下简称“87号文件”),按照其对中小高新技术企业投资额的70%,在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。由于有限合伙制创业投资企业不具有法人资格,其本身不是企业所得税的纳税人,而是采用“先分后税”方式,由投资者就其按照基金向其实际分配的收益和根据合伙协议应享有而未分配的收益之和缴纳所得税。因此通过投资有限合伙创业投资企业,从而间接投资未上市中小高新技术企业的法人企业不能享受87号文件的税收优惠,唯一的例外是中关村国家自主创新示范区内的有限合伙制创业投资企业。

  

  向未上市中小高新技术企业进行股权投资需要的资金额度高,风险大,且需要高度专业判断,因此由数家投资企业和专业投资机构组成有限合伙进行间接股权投资的方式普遍受到投资者青睐,采取这种方式,投资者作为有限合伙人承担较小的风险,而且普通合伙人都是专业投资机构,可以对投资对象进行专业的评估和监督。但是87号文件规定的税收优惠造成了不同投资方式的不同税收待遇,这种状况对有限合伙制创业投资企业显然是不公平的,有违税收中性原则,不利于有限合伙制创业投资企业的发展,进而束缚了企业间接投资中小高新技术企业的积极性。

  

  例如,甲企业占有限合伙制创业投资企业乙的出资份额为40%,乙对未上市中小高新技术企业丙满2年的股权投资额为1000万元,在116号文件生效之前,由于乙不是企业所得税纳税人,而甲又不符合87号文件关于“直接投资”的条件,甲和乙均不能享受抵扣应纳税所得额的税收优惠。

  

  在116号文件生效之后,通过有限合伙制创业投资企业进行间接投资的法人企业也可以享受以投资额抵扣应纳税所得额的税收优惠,基本消除了直接投资和间接投资的税收待遇差别。承上例,在116号文件生效后,有限合伙制创业投资企业乙企业对丙的1000万元投资中归属于甲的部分=1000×40%=400万元。这部分的70%,即280万元可用于抵扣甲从乙分得的应纳税所得额。

  

  需要注意的是,116号文中有限合伙的法人合伙人享受的税收优惠,与直接投资中小高新技术企业的法人企业相比仍然受到限制,因为后者可以按投资额的70%抵扣其全部应纳税所得额,而前者只能抵扣从该合伙企业分得的应纳税所得额。如果该合伙企业在股权投资未上市中小高新技术企业满2年的当年,分配给法人合伙人的所得和该法人合伙人按其占有限合伙制创业投资企业的出资比例应分得的合伙企业留存收益之和少于股权投资额的70%,则需要结转以后年度抵扣。

  

  例如,甲企业对未上市中小高新技术企业满2年的直接股权投资额为400万元,则可以抵扣应纳税所得额相当于投资额的70%,即280万元,如果甲企业当年的应纳税所得额为300万元,则抵扣后应纳税所得额为20万元。

  

  如果甲企业是通过有限合伙间接投资于未上市中小高新技术企业,且归属于甲的投资额仍为400万元,可以抵扣应纳税所得额仍为280万元。如果甲企业当年的应纳税所得额为300万元,但是从有限合伙分得的应纳税所得额为180万元,则甲只能抵扣从有限合伙分得的部分。抵扣后甲的应纳税所得额=300-180=120万元。当年抵扣后仍有100万余额,需留待以后年度从来自该有限合伙的应纳税所得额中抵扣。

  


二、以税收优惠鼓励先进技术推广



  116号文件中,对《企业所得税法实施条例》第90条规定的技术转让税收优惠政策的解释作了重大修改,扩大了享受税收优惠的范围,从而有利于先进技术推广。

  

  在116号文件出台之前,对技术转让税收优惠政策的解释规定在《财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2010〕111号,以下简称“111号文件”)。根据111号文件第二条规定,可以享受税收优惠的技术转让被限制为居民企业转让其技术的所有权或5年以上(含5年)全球独占许可使用权的行为;而116号文件将这一范围扩大到了5年以上非独占许可使用权。

  

  非独占许可是指享有技术所有权的一方在合同有效期内授予另一方一项技术使用权,但是享有技术所有权的一方在合同有效期和合同有效地域内有权自己使用,也有权允许第三人使用,即享受使用权的一方不享有独占的使用权利。非独占许可使用和独占许可使用的区别是:独占许可权利人享有单独使用技术的权利,包括技术所有权人在内的其他人均无使用权。因此,同一项知识产权可以生成多项非独占许可使用权,但是只能生成一项独占许可使用权。

  

  独占许可有利于使用权人单独使用技术取得竞争优势和超额利润,但是排除了一定期间内任何其他人合法使用此项技术的可能性,所以不利于技术推广。而非独占许可使用意味着可能同时有多个企业或个人使用一项技术,从而有利于技术扩散和在短期内大规模应用。

  

  根据111号文件,以下两种技术转让方式不能享受技术转让税收优惠:1.技术所有权人授予他人5年以上非独占技术使用权;2.技术使用权人将自己享有的,剩余使用期超过5年的技术使用权转让给其他人。但是116号文件生效后,上面两种方式均可以享受税收优惠。例如:技术所有权人A企业在转让技术时有多种选择,1.转让技术所有权;2.授予独占技术使用权;3.授予5年以上非独占技术使用权。技术所有权人可以按照第3种方式多次授予技术使用权,而转让技术所有权和授予独占使用权只能行使一次。因此,116号文件无疑将鼓励技术所有权人以授予非独占使用权的方式转让技术。

  

  假如A企业在一个纳税年度内,分别就同一项技术授予B、C、D5年以上非独占许可使用权,共取得技术转让所得1000万元,则按照《企业所得税法实施条例》第90条的规定,所得额中500万元以下部分免征,500万元以上部分减半征收,则A企业技术转让所得中应调减应纳税所得额=500+(1000-500)×50%=750万元。

  

  需要注意:1.只有符合条件的技术,其转让才能享受税收优惠。在这一点上116号文件与111号文件的规定是一致的,范围包括:专利(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种,以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中,专利是指法律授予独占权的发明、实用新型以及非简单改变产品图案和形状的外观设计。2.对授予非独占许可使用权的最低年限要求为5年,少于5年的技术转让不得享受税收优惠。

  


三、中小高新技术企业转增股本个人所得税的特殊处理



  116号文件中,对中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本过程中的个人股东所得规定了特殊的个人所得税处理方式,允许个人股东递延纳税和在特殊情况下豁免其纳税义务。这一规定的实施将减轻中小高新技术企业的个人股东在获得转增股本当期的纳税负担,从而会激发个人投资中小高新技术企业的热情,可以说是一个有利大众创业和中小高新技术企业发展的大“馅饼”。

  

  在116号文件出台前,除了上市企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业分别按照《关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税〔2012〕85号)和《关于实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税〔2014〕48号)适用流通股相关的特殊处理规定之外,转增股本的个人所得税原则上应当在发生所得的当期缴纳,但由于纳税义务必须以现金履行,而转增股本时个人股东没有获得现金流入,因此纳税人在当期纳税可能存在困难。

  

  对于中小高新技术企业的个人股东而言,这一问题在116号文件中得到了解决。按照该文件规定,如果个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。但是采用何种方法计算分期缴纳的税款,该文件并无详细规定。和《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)的处理相同,116号文件在允许股东分期缴纳个人所得税的同时,也对这一规则做了补充,即如果纳税人在获得转增的股权后通过转让这些股权获得了现金收入,则这部分现金将优先用于缴纳税款。

  

  除允许中小高新技术企业的个人股东在获得转增资本后分期缴纳税款之外,考虑到中小高新技术企业具有较高的经营风险,一旦经营失败,个人股东将蒙受较大的损失,且这个损失将不能从其个人所得中扣除,116号文件还赋予纳税人一项重要权利,即特殊情况下的纳税义务豁免。按照该文件规定,在股东转让该部分股权之前,企业依法宣告破产,股东进行相关权益处置后没有取得收益或收益小于初始投资额的,主管税务机关对其尚未缴纳的个人所得税可不予追征。

  

  例如,中小高新技术企业B公司在经营期间向个人股东A转增股本价值100万元,A实际支付增资资金20万元,则收益为80万元。A就其所得申请在5年内分期缴纳,5年之内B公司破产,A在进行权益处置后,其转增股本部分收回投资15万元,收益小于其初始投资资金,则其80万元收益的个人所得税未缴纳部分,税务机关可以不再追征。

  

  以上116号文件规定的两个特殊个人所得税处理方式无疑是对中小高新技术企业及其股东的重大利好,但纳税人需要注意,只有同时满足以下三个条件,才能享受上文所述的特殊处理待遇:

  

  1.被投资企业必须符合中小高新技术企业的条件。116号文件规定的中小高新技术企业标准,是指注册在中国境内的,取得高新技术企业资格,且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。

  

  2.被投资中小高新技术企业,其企业所得税申报应当采用查账征收方式。个人股东如果投资于采取核定征收方式的企业,其转增股本时股东不能享受116号文件的特殊待遇。

  

  3.被投资企业不能是上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业。如果个人股东投资这两种企业而取得公开流通的股份或股权,其取得转增股本的个人所得税计算应当按照财税〔2012〕85号和财税〔2014〕48号的规定执行:持股期限在1个月以内(含1个月)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的,暂减按50%计入应纳税所得额;持股期限超过1年的,暂减按25%计入应纳税所得额。

  


四、股权奖励个人所得税政策的重大突破



  116号文件中的一个重大突破是在股权奖励的个人所得税政策方面。为了鼓励高新技术企业对相关技术人员进行股权奖励,116号文件允许获得股权奖励的纳税人递延纳税和在特殊情况下豁免其纳税义务。具体而言包括两方面内容:

  

  一、递延纳税待遇:按照该文件规定,获得股权奖励的个人应当按照“工资薪金所得”项目,参照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)有关规定计算确定应纳税额,股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定。根据财税〔2005〕35号的规定,计算公式为:应纳税额=(股票期权行使的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数。其中规定月份数是指员工取得来源于中国境内的股票期权行使工资薪金所得的境内工作期间月份数,长于12个月的按12个月计算。

  

  由于个人接受股权奖励时没有现金流入,但是发生纳税义务必须以现金履行,因此一次性缴纳个人所得税对于获得股权奖励的员工来说确有困难。为了鼓励高新技术企业对相关技术人员进行股权奖励,116号文件规定:纳税人可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。需要注意的是,如果纳税人在获得奖励的股权后通过转让这些股权获得了现金收入,则这部分现金将优先用于缴纳税款。这种处理和《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)以及116号文件关于中小高新技术企业转增股本个人所得税的处理相同。

  

  二、特殊情况下纳税义务豁免。普通的税务处理中,只要取得股权奖励,个人就应当按获得股权的公允价值计算所得并承担纳税义务,而奖励实现之后,公司因破产清算导致纳税人实际所得额少于计税依据的风险由纳税人承担。例如,自然人A获得B公司股权奖励并缴纳个人所得税200万元,而B公司在之后因经营不善而破产,A根据其获得的股权份额仅从B公司分得60万元资产,收支相抵还发生亏损140万元,这项损失由纳税人个人承担。考虑到高新技术企业具有较高的经营风险。针对这一情况,116号文件规定:“技术人员在转让奖励的股权之前企业依法宣告破产,技术人员进行相关权益处置后没有取得收益或资产,或取得的收益和资产不足以缴纳其取得股权尚未缴纳的应纳税款的部分,税务机关可不予追征”。

  

  承上例,假定A获得B公司股权奖励可以适用116号文件的规定,A选择分5年均匀缴纳税款200万元,假设在第3次缴纳税款后B公司发生破产,权益处置后A从B公司获得资产60万元,此时A尚未履行的纳税义务为80万元,则A取得的资产不足以缴纳未缴税款的部分20万元可以不予追征。这样,收支相抵后A的亏损相当于前3年缴纳的税款,即120万元,比普通处理方式少亏损20万元。

  

  纳税人需要注意,给予个人的股权奖励只有同时满足以下3项条件,才能适用116号文件的特殊处理:

  

  条件一:授予股权奖励的公司是指实行查账征收、经省级高新技术企业认定管理机构认定的高新技术企业。非高新技术企业或实行核定征收的企业授予股权奖励的受益者仍需按照财税〔2005〕35号文件的规定计入工资、薪金所得并在当期一次性履行纳税义务。

  

  条件二:授予股权奖励的对象是公司的“相关技术人员”,按照116号文件的规定包括两种,即对企业科技成果研发和产业化作出突出贡献的技术人员和对企业发展作出突出贡献的经营管理人员。可见该文件强调奖励股权的行为和相关技术人员的突出贡献之间应当有因果联系。因此116号文件不适用于企业向其他人员或面向全体员工实施股权奖励的情形。

  

  条件三:116号文件中规定的股权奖励是狭义的,仅指企业无偿授予相关技术人员一定份额的股权或一定数量的股份,实际是一种股权赠予的行为。对于企业有偿向相关技术人员增发股权或股份的行为,不适用于116号文件关于股权奖励个人所得税处理的规定。

(来源:国家税务总局)